一、税收法定原则的基本涵义和价值
二、税收法定原则在我国宪法和法律中的体现
三、在实践中全面贯彻落实税收法定原则
四、税收法定原则不正确适用的个案剖析
税收是将纳税人的合法财产无偿收归国家。现代国家为了维护其正常的运行需要通过征税来满足各项正当开支，而税收体现的是国家征税权与公民、法人和非法人组织财产权之间的冲突。在这个冲突当中，国家凭借其自身强大力量无疑是处于优势地位。如果不对政府的权力予以必要的限制，势必会对公民、法人和非法人组织的财产权带来侵害。从这个意义上说，税收法定原则，实质上是一个宪法性原则。《中华人民共和国宪法》第12条和第13条分别规定“社会主义的公共财产神圣不可侵犯”和“公民的合法的私有财产不受侵犯”。故此，如要将公民、法人和其他组织的合法财产无偿收归国家，必须先由国家制定法律对征税作出具体规定。也就是必须有严格的税收实体法和程序法加以规范和制约。
一、税收法定原则的基本涵义和价值
税收法定原则又称税法法定主义，是指税法主体的权利和义务必须由法律来规定，税法的所有构成要素必须由法律来明确。通俗地说，税收法定原则是指由立法者（国家）决定全部税收问题的税法基本原则，即如果没有相应法律作前提，国家则不能征税，公民、法人和其他组织也没有纳税的义务。税收主体必须依照且仅依照法律的规定征税；纳税主体必须依照且仅依照法律的规定纳税，税收法定原则和税收公平原则一样，是税法中一项十分重要的基本原则。
税收法定原则肇始于英国，现已为当今世界各国所公认，其基本精神在各国宪法或税法中都有体现。其具体内容包括三个部分：税种法定、税收要素法定、程序法定。1、税种法定。即是说，税种必须由法律予以规定；一个税种必定相对应于一税种法律；非经税种法律规定，征税主体没有征税权力，纳税主体不负缴纳义务。这是发生税收关系的法律前提，是税收法定原则的首要内容。2、税收要素法定。这指的是税收要素必须由法律明确规定。所谓税收要素，具体包括征税主体、纳税主体、征税对象、税率、纳税环节、纳税期限和地点、减免税、税务争议以及税收法律责任等内容。税收要素是税收关系得以具体化的客观标准，是其得以全面展开的法律依据。因此它成为税收法定原则的核心内容。3、税收程序法定。其基本含义是，税收关系中的实体权利义务得以实现所依据的程序要素必须经法律规定，并且征纳主体各方均须依法定程序进行相关工作。
税收法定原则的价值在于：一方面使社会经济生活具有法的稳定性，另一方面使社会经济生活具有法的可预见性，以充分保障公民、法人和其他组组的合法财产权益与社会经济秩序，给社会以安定性、人民以安全感。
税收法定原则是税收法治化的最基本的原则和必然要求，它贯穿于税收立法和执法的全过程、全领域。首先，从立法角度而言，税收要素实行法定主义。一是国家对其征收的任何税收，必须由法律规定具体执行；二是国家税收的税收要素的变更，依照有关法律的规定执行；三是税收的各项要素不仅应由法律明确规定，而且这些规定也应尽可能明确。其次，从执法视角来看，税收须遵循合法性原则。税务机关及其工作人员在征税过程中，必须依照依照实体法和程序法的具体规定，行使职权，履行职责，充分尊重纳税人的相关权利，维护国家法治形象和良好的营商环境。
二、税收法定原则在我国宪法和法律中的体现
一般认为，税收法定原则最早是在1989年作为西方国家税法的四大基本原则之一介绍到中国来的。中国当代民商法泰斗谢怀栻先生在《西方税法的几个基本问题》（参见《谢怀栻法学文选》，中国法制出版社，2002年7月出版）中详细地论述了税收法定原则、税收公平原则、社会政策原则和社会效率原则，尤其强调了税收法定精神。税收法定原则也为我国现行立法所采纳。我国《宪法》第56条规定：“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。”这是税收法定原则的宪法根据。当然也有学者认为，我国宪法中的上述规定仅能说明公民的纳税义务要依据法律产生和履行，并未说明更重要的方面，即征税主体应依照法律的规定征税，因而该规定无法全面体现税收法定主义的精神。但笔者认为，既然《宪法》已经规定了“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务”，依据“法无授权不可为”的公权行使基本规则，税务机关作为征税主体和公权行使者，就必须严格依照法律的规定行使职权，按照法律规定的税种、税率和法定程序进行征税。
当然，《宪法》没有规定对单位（法人和非法人组织）有依照法律纳税的义务。为此，《税收征收管理法》第4条予以完善，规定“法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人为纳税人。”
税收法定原则还直接体现在《税收征收管理法》第3条。该条规定：“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行；法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。”“任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定，擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税和其他同税收法律、行政法规相抵触的决定。”这一规定较全面地反映了税收法定原则要求，使税收法定原则在税收法治中得到了进一步确立和完善。
当然，国家还应出台《税收基本法》，进一步落实宪法原则在税收中的体现，进一步明确公民、法人和其他组织合法财产应受到法律保护，非因法律规定，任何组织和个人不得剥夺其财产。国家也是基于法律有明确规定和程序，才可实施征税，进行税务执法。从这一点而言，《税收基本法》就成为税法体系中的“宪法”。
我国宪法和法律的一系列规定，使税收法定原则在我国税法体系中成为最基本的原则之一。《宪法》第56条规定：“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。”《立法法》第11条第（六）项规定“税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度”，把税收基本制度和国家主权事项、对非国有财产的征收征用、民事基本制度、对公民政治权利的剥夺、限制人身自由的强制措施和处罚等重大事项一并作为需要由国家法律进行规定的事项。可见这些事项决非一般性事项，具有重大价值和意义。
同时，为了进一步将税收法定原则具体化、可操作化，我国陆续出台了若干税种法。目前已制定生效实施的税种法有10多种，主要是：《企业所得税法》、《个人所得税法》、《车船税法》、《环境保护税法》、《烟叶税法》、《船舶吨税法》、《耕地占用税法》、《车辆购置税法》、《资源税法》、《契税法》、《城市维护建设税法》、《印花税法》等。之所以要具体制定这些税种法，说明任何税种的开征，必须先制定法律才可依照该税种法实施征税。
三、在实践中全面贯彻落实税收法定原则
为什么要坚持税收法定原则？其实道理很简单。如前文所述，税收是将纳税人的合法财产无偿收归国家。因此必须有严格的实体法和程序法加以规范和制约。相关执法主体必须全面贯彻税收法定原则，防止税收执法的随意性、无序性和恣意擅权、滥用职权，侵害纳税人正当合法权益。
第一，弘扬宪法精神，依法保护纳税主体的合法财产。如前文已述，《中华人民共和国宪法》第12条和第13条分别规定“社会主义的公共财产神圣不可侵犯”和“公民的合法的私有财产不受侵犯”。也就是说，无论是公共财产还是合法正当的私有财产，都是宪法和法律保护的财产。国家要将公民、法人和其他组织的财产作为税收无偿征收给国家，必须在有法律或行政法规明确规定的情况下才能实施。
第二，贯彻“法无授权不可为”的公权行使基本规则。征税和税收执法，是一种公权行为。公权行使的基本规则是“法无授权不可为”。也就是公权的行使必须是基于法律的授权。法律没有规定的，原则上不得行使，除非出现了重大紧迫情形，不实施某种职权行为，会给国家利益、社会公共利益和人民生命财产造成无法挽回的重大损失。以征税为例，法律赋予了国家税务机关专门行使税收执法，其他执法机关无权行使征税权力。税务机关也必须在《税收征收管理法》和各税种法或国务院相关行政法规有具体规定的情况下，才能对某项税种予以课税，并依该税种法律规定的具体税率进行征收。
第三，遵守“上位法优于下位法”等基本法治理念。“上位法优于下位法、新法优于旧法、特别法优于一般法”，这是法治社会的基本法律规则，任何司法和行政执法行为都必须符合这些基本法理。如针对《企业所得税法》这种面向所有纳税人而言，《民办教育促进法》、《农业法》、《科技进步法》等就是特别法，而前者是一般法。当有关情形于两法发生冲突时，《民办教育促进法》等特别法的规定具有优先适用效率。
第四，严格按照税种法律和法律规定的税率进行征税。税务机关在具体税收征收执法过程中，也必须依据具体的税种法和程序法，进行具体税种的征收执法。如当前社会讨论较多的房产税，由于国家尚未制定房产税法，税务机关就不得征收此税。公办学校和不取得利益回报的非营利性民办学校学生学费住宿费，国家没有出台此项收费的税法，故也不得征收其学生学费住宿费的所谓“企业所得税”。只有营利性民办学校因其在工商行政管理注册登记，并可进行利润分配，取得利益回报，才可按企业对待，征收企业所得税。
第五，严格遵守税收征收程序法规定。税务机关及其工作人员人员一切执法活动必须严格依照税收法定程序进行。如对某一纳税人、某一税种启动征税执法，都须遵循严格的法定程序，不得随意执法、选择性执法和违规执法。在执法过程中，还必须向行政执法相对人释明实体法和程序法相关规定，规范交代复议权、诉讼权等权利。
综上所述，税收法定原则，必须在一切税收执法活动中得到全面贯彻落实。如果不坚持税收法定原则，没有具体明确的实体法和程序法加以限制，税收征缴的随意性、无序性和非法性就不可避免；执法人员滥用职权、玩忽职守等渎职违法犯罪问题就会经常性地发生。
四、税收法定原则不正确适用的个案剖析
长沙某税务机构对一非营利性民办本科学校开出数亿元“天价税单”的例子。2020年末，正值“新冠疫情”非常时期，税务人员突然向一非营利性民办本科学校进行稽查，往前溯征5年的学生学费、住宿费25%企业所得税，下达征缴3.5亿元、处滞纳金2.7亿元，总计6.2亿元的税务处理决定。
学生学费住宿费作为具有普遍意义的全国性收费项目，如果要征税，必须先制定法律，至少要由国务院依据法律授权制定行政法规，明确规定对学生学费、住宿费予以征税、按什么税率征税以及哪些情况可以减或免税，才能开征。该市税务机构仅仅依据“财税[2008]151号”、“财税[2009]122号” 内部通知就对非营利性民办学校学生学费住宿费开出数亿元“天价税单”。而财税部门这两个通知制定于15年前，早已无法适应2016年修改的《民办教育促进法》，对民办学校实行“非营利性和营利性”分类管理和“国发〔2016〕81号”鼓励支持社会力量兴办民办教育事业的国家重大政策的要求。
税务执法人员以“财税[2008]151号”、“财税[2009]122号”等内部文件为执法依据，存在诸多逻辑错误，主要体现在四个方面。
（一）在税务看来，“纳入财政管理的收费”才是“不征税收入”。“财税[2008]151号《通知》”载明，实行“收支两条线”即纳入财政管理的收费“为行政事业性收费，属于不征税收入。”用等式表示就是：“纳入财政管理的收费” = “不征税收入”。
而税务部门执法时，却把上级文件误读曲解为：
“不征税收入” = “纳入财政管理的收费”。
这种把等式倒过来理解，完全陷入以偏概全的错误。纳入财政管理的收费固然是“不征税收入”，但就能据此认为“不征税收入”就只包括“纳入财政管理的收费”吗？这种逻辑就从根本上排除了法律、行政法规和国家重要政策对某些非财政管理事业或项目需要特别支持的规定。比如社会力量举办的很多公益事业，如教育、医疗、文化、科技等都需要税收等方面的政策扶持。故此，国务院“国发〔2016〕81号”明文规定“非营利性民办学校与公办学校享有同等待遇。”湖南省《湖南省民办教育收费管理办法》第13条规定：“出资人不要求取得合理回报的民办学校，其收费按行政事业性收费管理。”
（二）在税务看来，只有上级文件规定的“免税收入”，才可以免税；而法律规定的不行
税务部门另一执法依据是“财税[2009]122号”通知，该通知表明：“财税[2009]122号”中“五项收入” = 非营利组织免税收入。
但税务部门也同样把等式反过来理解和执行。即：
非营利性组织免税收入 = “财税[2009]122号”中“五项收入”。
其错误同样是以偏概全，擅自作出限缩性解释，把《民办教育促进法》等法律、行政法规和国家重要政策需要通过不征税或免税予以特别支持的事项排除在外，只认财税部门文件。这种只认上级文件不认国家法律的执法，当然是对法律和法治规则的漠视和破坏。况且这些15年前的上级文件不仅没有跟上多部法律已经修改、鼓励支持民办教育事业发展的国家重要政策已经出台的步伐。特别是“财税[2009]122号”第（五）项“财政部、国家税务总局规定的其他（免税）收入”作为兜底条款，存在排除法律、行政法规和国家重要政策等违反立法法精神问题，属于需要清理和废止的部门内部文件。
（三）在税务看来，上级文件没有规定学费住宿费不要征税，他们就要征税。
税务部门还有一个逻辑，即：“财税[2008]151号”和“财税[2009]122号”两个通知都没有规定民办学校学生学费住宿费不要征收企业所得税，所以他们就要征收此税，除非明确规定不要征缴。这种理解恰恰违反“法无授权不可为”这一公权行使基本规则。我们常说执法要有依据，指的就是只有法律或行政法规有规定才可以执法。也就是说，学生学费住宿费作为一个全国普遍性的收费事项，如果要征税，显然是作为一个大税种或具有全国性意义的税项，必须先制定法律或行政法规，才可以开征此税。这是基本规则，也是常识。
（四）在税务看来，只有办理“免税资格”才可以免税。
虽然“国发〔2016〕81号”第14条规定“非营利性民办学校与公办学校，按照税法规定进行免税资格认定后，免征非营利性收入的企业所得税”，但在这一点上，相关税务部门却是滥用职权选择性执法。据反映，相关税务部门对社会性一些纯营利性的培训机构和少数民办学校违规办理“免税资格”，而对本案税务执法相对人这所由教育部批准设立、民政部门注册登记的全日制非营利性民办本科学校却不予办理免税资格。国务院《民办非企业单位登记管理暂行条例》（“[1998]251号”）和“财税[2014]13号”文件均明确规定“民办非企业单位”。这种在民政部门注册登记的非营利性社会组织，不管有没有办“免税资格”，其“非营利性社会组织”的性质无法改变，其资格任何人都无法剥夺。故其非营利性的学生学费住宿费收入符合《企业所得税法》第26条第（四）项规定的“符合条件的非营利性组织的收入”应为“免税收入”。税务部门应有更高的站位和认知，积极主动为各类纳税人和“非营利性社会组织”做好相关服务。
《民办教育促进法》第5条规定“民办学校与公办学校具有同等的法律地位。”第47条规定“民办学校享受国家规定的税收优惠政策；其中，非营利性民办学校享受与公办学校同等的税收优惠政策。”《企业所得税法》第26条第（四）项规定“符合条件的非营利组织的收入”为“免税收入”。《国务院关于鼓励社会力量兴办教育促进民办教育健康发展的若干意见》 (国发〔2016〕81号)第14条亦明确规定非营利性民办学校免征非营利性收入企业所得税。
基于非营利性民办学校的公益属性和非营利性，为了更好地促进民办教育事业健康发展，2016年修订的《民办教育促进法》第47条明确规定“非营利性民办学校享受与公办学校同等的税收优惠政策。”法理上，这一规定属于法律拟制，即将非营利性民办学校拟制为公办学校，使其产生与公办学校相同的法律后果，在同等条件下享受公办学校的税收待遇。在目的上，该规定系推进民办学校分类管理改革，保障非营利性民办学校与公办学校法律地位平等，促进两者公平竞争的重要举措。公办学校的学费、住宿费收入属于法定不征税范围。
故此，非营利性民办学校学生学费住宿费不征收或免收企业所得税，这既是《民办教育促进法》等法律的明确规定，也是国家鼓励社会力量大力兴办非营利性民办教育的政策导向，更是基本的常识常理。税务执法作为公权行使，必须牢固树立宪法精神，充分尊重和捍卫公民、法人和其他组织的合法财产权，只有对法律或国务院行政法规有明确规定的税种进行征税，并在执法过程中，全面坚持税收法定原则，严格遵守有关税收实体法和程序法规定，捍卫国家法治形象，推进依法治税，维护国家税收与公民、法人和其他组织的合法权益保护的平衡，正确处理好征税与放水养鱼培植税源、眼前利益与长远利益的辩证关系，促进良好营商生态环境的形成，坚决杜绝杀鸡取卵、涸泽而渔的短视行为和短期效应。
来源：山虎说法
作者：马贤兴
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