“山虎说法”：从实体和程序权利看非营利性民办学校是否必须办理“免税资格”

非营利性民办学校是否必须办理“免税资格”，实践中存在较大争议。

 

按“财政部、国家税务总局2018年2月7日发布的《关于非营利性组织免税资格认定管理有关问题的通知》（以下简称“财税〔2018〕13号通知”）要求，对非营利性组织需要办理“免税资格”。但“非营利性民办学校”这种“非营利性组织”，由于有《民办教育促进法》及其实施条例等上位法、特别法的具体规定，享受“与公办学校同等税收优惠政策”，在实体权利和程序权利上也因此享受“同等”待遇，并非必然要办理“免税资格”。

 

本文以《民办教育促进法》为基点，从实体权利和程序权利两个维度考察“非营利性民办学校”办理“免税资格”是否具有正当性、合理性和公平性。

 

一、实体权利上的“同等”

 

《民办教育促进法》第47条规定，“非营利性民办学校享受与公办学校同等的税收优惠政策。”根据这一法律规定，非营利性民办学校就得享受与公办学校同等税收政策。这个“同等”，首先当然是实体权利的平等，即公办学校享有什么税收优惠政策，非营利性民办学校也因此享有同等税收优惠政策。

 

对公办学校学生的学费住宿费不征收企业所得税，国家是有明确规定的，也是众所周知的事实；那么，对非营利性民办学校学生的学费住宿费理所当然地也不得征收企业所得税。

 

《企业所得税法》第7条第（二）项规定“依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金”为“不征税收入”。财政部2017年发布的《全国性及中央部门和单位行政事业性收费目录清单》，明确列举了公办高等学校（含科研院所、各级党校等）学费、住宿费、委托培养费、函大电大夜大及短期培训费属于行政事业性收费。故公办学校收取的学费、住宿费的性质为行政事业性收费，属于不征税收入。

 

那非营利性民办学校的学费住宿费收入显然没有纳入财政管理，怎么确定其性质、如何纳入“不征收收入”范围呢？对此，《湖南省民办教育收费管理办法》第13条作出特别规定：“捐资举办的民办学校和出资人不要求取得回报的民办学校，其收费按照行政事业性收费管理。”

 

“出资人不要求取得回报”，就是非营利性民办学校的特质。这一规定就有效解决了非营利性民办学校学费住宿费的性质认定问题，即“按照行政事业性收费管理”；从而在实质上有力地贯彻了《民办教育促进法》第47条关于“非营利性民办学校与公办学校享有同等税收优惠政策”的立法精神。

 

非营利性民办学校学生学费住宿费收入属于不征税收入范围是“享受与公办学校同等的税收优惠”的应有之义。学费住宿费是否纳入财政预算管理，仅是行政管理中的一环，不是判明是否应纳税的标准，更不会改变学费住宿费收入的性质。国家既然规定公办学校的学费住宿费属不征税收入，非营利性民办学校依法应当同等适用该税收政策，这就是“实体权利”上的同等。

 

二、程序权利上的“同等”

 

非营利性民办学校“享受与公办学校同等税收优惠政策”。这个“同等”，不仅仅指实体权利的同等，也还必须同时是程序权利的同等，才能全面落实“同等”税收优惠政策。如前文所述，根据《企业所得税法》第7条规定和财政部于2017年发布的有关清单，明确公办高等学校学费、住宿费等费项属于行政事业性收费，为不征税收入，无须办理“不征税资格”或“免税资格”。同理，非营利性民办学校的学费住宿费既然享受“与公办学校同等税收优惠政策”，公办学校不需要办理“不征税资格”或“免税资格”，非营利性民办学校也理所当然地不需要办理“不征税资格”“免税资格”。故财政部、国家税务总局2018年2月7日发布的《关于非营利性组织免税资格认定管理有关问题的通知》（以下简称“财税〔2018〕13号通知”）关于办理“免税资格”的适用范围不能及于非营利性民办学校。税务部门在核查非营利性民办学校相关税项时，只须审查其是否符合《企业所得税法》第26条第（四）项和《企业所得税法实施条例》第84条规定的“非营利性组织”的条件，符合“非营利性组织”条件的“非营利性收入”，则为“免税收入”。

 

非营利性民办学校只要符合《企业所得税法实施条例》第84条规定的“非营利性组织”的条件，其“非营利性收入”就和公办学校一样，为天然的“不征税收入”或“免税收入”，无须再办理“免税资格”，况且公办学校从来无须办理这种资格。犹如人生而有之的基本人权，无须他人授权一样。

 

三、依据上位法、特别法优先适用的基本法理，“财税[2018]13号通知”对非营利性民办学校无适用效力

 

从法理上说，《民办教育促进法》第47条和《民办教育促进法实施条例》第54条均规定了“非营利性民办学校享受与公办学校同等税收优惠政策”，这是上位法、特别法的规定，而“财税[2018]13号通知”等属于财税系统内部规范性文件，其效力或许可以依法及于其他“非营利性组织”，但不能及于上位法、特别法已有明确规定的非营利性民办学校。

 

税法是针对所有纳税人而言的一般法，而《民办教育促进法》则是国家特别支持的行业特别法。故《民办教育促进法》关于“非营利性民办学校享有与公办学校同等税收优惠政策”这种特别规定，具有优先适用的效力。因公办学校不征收企业所得税，无须办理免税资格，故此税务部门无须以作为一般非营利性组织“免税资格”认定管理办法的内部规范性文件（“财税[2018]13号通知”），来约束非营利性民办学校。税务部门应有更高的站位和认知，积极主动为各类纳税人和“非营利性社会组织”，特别是“非营利性民办学校”做好相关服务，而不是把“免税资格”的办理当做部门权力来行使。国家法律和政策导向如此鼓励和支持社会力量兴办民办教育事业，税务等行政执法当然应该转变观念，让“免税资格”的办理回归到程序意义上的服务，而非权力！

 

四、“财税[2018]13号通知”与上位法授权相违，应予修正

 

“财税[2018]13号通知”存在制定主体不符合法律规定、制定内容不符合法律授意、条款内容不符合税收正义、适用范围不当扩张等问题，应当予以修正，以使其符合立法法规定和法治精神。

 

首先，根据《企业所得税法实施条例》第84条：“前款规定的非营利组织的认定管理办法由国务院财政、税务主管部门会同国务院有关部门制定”，该规定授权制定的主体是财政部、国家税务总局以及国务院有关部门。而“财税〔2018〕13号通知”的制定主体仅为财政部、国家税务总局，抛开民政部、教育部、卫生部、农业农村部、科技部、文旅部等需要税收特别支持的“非营利性组织”的相关登记部门和行业主管部门，缺少上位法《企业所得税法实施条例》第84条规定的其他权利义务主体，这不符合法律规定和立法法精神。那为什么必须会同“国务院有关部门”、而不能单单为由财政部、国家税务总局自己制定呢？这是为了防止出现财税部门“既是运动员，又是裁判员，还当规则制定者”的权力滥用现象，旨在通过“多方主体参与”来实现“权力制衡”，保障公平公正。

 

其次，“财税〔2018〕13号通知”的制定内容不符合法律授意。根据《企业所得税法实施条例》第84条之规定，该行政法规授权制定的是“非营利组织的认定管理办法”，制定的意图是“为法律主体办理非营利性组织认定程序提供指引”，而不是“非营利性组织免税资格认定”。但事实上，“财税〔2018〕13号通知”制定的却是“非营利性组织免税资格认定”。也就是说，《企业所得税法实施条例》第84条授权国务院财税部门会同“国务院其他部门”共同制定的是“非营利组织的认定管理办法”，而财政部和国家税务总局却抛开“国务院其他部门”，制定“非营利性组织免税资格认定”管理办法。应该说，财税主管部门在这里犯了“偷梁换柱”的逻辑错误，因而超越法律授权范围。同时，法律授权制定的应当是以“纳税主体准备材料、提出申请→接收主体审查审核→接收主体确认和备案→监督与奖惩”为核心的程序性规定，而“财税〔2018〕13号通知”却是围绕“非营利性组织免税资格的实体权利”作限缩解释，并非是程序性规定，这也不符合法律和行政法规的授意。

 

再次，“财税〔2018〕13号通知”有多处剥夺纳税人的免税实体权利，增设纳税人义务负担的规定。《立法法》第91条规定：“部门规章不得设定减损公民、法人和其他组织权利或者增加其义务的规范，不得增加本部门的权力或者减少本部门的法定职责。”根据这一规定，“财税〔2018〕13号通知”，作为财税部门内部规范性文件，在“没有法律或者国务院的行政法规、决定、命令的依据”的情况下，擅自设定了“减损公民、法人和其他组织权利或者增加其义务的规范”，同时“增加了本部门的权力”。“财税〔2018〕13号通知”应予以修正，使之符合《立法法》第91条和上位法《企业所得税法实施条例》第84条规定的精神，否则，行政执法相对人可以依法行使抗辩权、提请审查权，由此带来更多的行政纷争。如出现这种情况，司法裁判者应作出对行政执法相对人有利的解释和裁判，才符合税收正义和社会公平。