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“山虎说法”:税收公平原则及其正确适用

发布时间 : 2024-02-26 浏览量 : 23555
税收基本原则是统领所有税收规范的根本准则,为包括税收立法、执法、司法、守法在内的一切税收活动所必须遵守。税收公平原则通常被认为是税制设计和实施的首要原则,它和税收法定原则一样,被视为当代税收两大基本原则。税收法定是核心是基础是前提是保障;税收公平是效果是检验是正义是纳税人和社会的总体认可,是税收制度可持续运行的根本。

一、税收公平原则的基本涵义

税收公平原则,也称税负公平原则,是指纳税人的法律地位必须平等,税收负担在纳税人之间公平分配。(参见刘剑文著《财税法专题研究》第2版,第196页,北京大学出版社,2007。)

国家征税要使每个纳税人的负担与其经济状况相适当,并使各纳税人之间的负担水平保持公平。税收公平原则是指纳税人在相同的经济条件下应给予同等对待,也即所谓同等税收待遇问题。税收公平又可分为横向公平和纵向公平。横向公平指经济能力或纳税能力相同的人应当缴纳数额相同的税款,亦即应以同等的课税标准对待经济条件相同的人;纵向公平则是根据支付能力的大小或获得收入的多少对经济条件不同的人予以不同的对待。通俗地说,就是对高收入者应当比低收入者征收更多的税。纵向公平在表象上看似不公平,却更加注重实质的公平。

税收公平原则要求税收必须普遍课征和平等课征,既要体现形式公平,更要注重实质公平。在税收公平与否的衡量标准方面,一般认为,应以纳税人所拥有的财富的多少作为衡量其纳税能力的标准,即要综合运用财产、收入、支出这三种表示财富的尺度来衡量纳税能力的强弱,国家因此而开征相应的税目:财产税、所得税和消费税(或商品税)。

学术界在不同历史时期对税收公平原则的认识也是不同的。从历史发展过程看,税收公平经历了一个从绝对公平到相对公平、从形式公平到实质公平的转变和发展过程。税收的绝对公平,即要求每个纳税人都应缴纳相同数额的税。在税收实践上的反映,就是定额税和人头税的盛行。英国哲学家、经济学家亚当.斯密认为,个人为支持政府,应按个人的能力,即以个人在国家保护下所获得的利益,按比例缴纳税收,此即为自然正义公平。亚当.斯密的“纳税公平原则”或称自然正义公平学说,后经德国经济学家瓦格纳注入社会政策观念,改造成“课税公平原则”或称社会政策公平学说,即按纳税能力的大小,采用累进税率课税,以求得实质上的平等。同时,对最低生活费免税,并重课财产所得税。这是瓦格纳的社会政策公平与亚当.斯密的自然正义公平区别所在。瓦格纳将公平的标准从绝对公平发展到相对公平,即征税要考虑纳税人的纳税能力。纳税能力大的,应多纳税,纳税能力小的则少纳税,这更加体现了实质公平。

二、税收公平原则的影响因素

1、税收公平与立法的关系

我国的税收立法并没有明确提出税收公平原则,但是所实行的普遍课税制度以及区别对待、合理负担的原则,实际上体现了税收公平的精神。

税收立法的首要价值在于体现公平。惟有公平,税收立法才是“良法”;任何不能体现公平的立法,都有可能成为“恶法”。《税收征收管理法》第3条规定:“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税,依照法律的规定执行;法律授权国务院规定的,依照国务院制定的行政法规的规定执行。”“任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定,擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税和其他同税收法律、行政法规相抵触的决定。”这一规定既是税收法定原则本质反映,更是税收公平原则的必然要求。

税收是调节国民收入分配的重要杠杆,而要发挥好杠杆作用,就在于收受立法的科学性和公平性。

税收立法的公平性必须以立法的科学性为前提。税收立法没有科学性,就会丧失公平性,而且税收的杠杆作用也得不到合理的发挥。

税收法律制定具有公平性,才为税收执法带来科学的执法依据。

以《个人所得税法》为例。立法上普遍采用累进税率,累进税率是实现财富再分配的手段,故累进税率是合理性的差别,并不违反公平原则,现代税法学界对税收公平原则和累进税率制度总体来看是持肯定态度的。然而,如果没有尽可能考量行业差别,仅有累进税率仍然不够,难以全面体现税收的公平。比如目前采用无行业差别的统一累进税率制,影视行业、娱乐产业和互联网平台等新兴业态如直播带货等具有暴利性,而科学教育文化等需要长时间投入智慧成本经济成本,见效慢,回报率低,有的甚至根本没有利益回报;有的虽然能产生一定的经济效益,但与其投入产出比例很难体现市场价值,甚至出现价值倒挂。如果实行一个统一的累进税率,显然不合理,因而也是不公平的。比如对社会进步贡献突出者,他应该享有更高的收入,但如果与那些暴利获得者如影视明星、舆论网红、直播带货等同一个45%的税率,税负公平就成很大的问题。与此同时,现行《个人所得税法》还存在税源范围相对窄小、分类税制税负失衡、计税方式差异较大、扣除制度不合理等问题,亟待修正调整。

2、税收公平与执法的关系

执法中行政机关与纳税人在税收征纳过程中,由于行政机关自由裁量权的存在,以及纳税人权利意识的觉醒,这些都要求税务机关在行使自由裁量权时必须遵守税收公平原则,相同情况相同对待。折旧的延期、滞纳处分的停止,这类有益于纳税者利益的权限在行使时,若对处于统一状况下的不同纳税人,对一方行使了上述权限而对另一方拒绝行使上述权限时,就违反了税收公平原则。

税收效率原则需要税务执法发挥一定的自由裁量权,但把自由裁量权控制在适当的限度,是税务执法的十分重要的课题。自由裁量权行使不适当,直接后果就会影响税收公平。

以对“非营利性民办学校”学生学费住宿费是否要征收企业所得税为例,这种执法过程中的自由裁量权如果得到得不到有效限制,就会导致职权滥用。一些地方税务机关搞选择性执法,违反《民办教育促进法》及其实施条例有关“非营利性民办学校享受与公办学校同等税收优惠政策”的明确规定,对少数“非营利性民办学校”学生学费住宿费征收巨额企业所得税,而对另一些同为非营利性民办学校同类收费事项则不征收企业所得税,甚至对一些营利性民办学校或培训机构也为其办理“免税资格”,免征相关税项。这既严重违反法律规定,破坏法律的统一实施,更丧失了税收的公平性。

对于公办学校来说,我国法律明确规定了学费、住宿费作为公办高等学校的行政事业性收费,属于《企业所得税法》的不征税收入范围。且在财政部于2017年发布的《全国性及中央部门和单位行政事业性收费目录清单》中,也明确列举了公办高等学校(含科研院所、各级党校等)学费、住宿费、委托培养费、函大电大夜大及短期培训费属于行政事业性收费。《企业所得税法》第七条第二款规定了“依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金”为不征税收入。故公办学校收取的学费、住宿费的性质为行政事业性收费,属于不征税收入范围。

《民办教育促进法》第内47条规定,“非营利性民办学校享受与公办学校同等的税收优惠政策。”根据这一法律精神,非营利性民办学校就得享受与公办学校同等税收政策。国家对公办学校学生的学费住宿费不征收企业所得税,对非营利性民办学校的学生学费住宿费理所当然地也不得征收企业所得税,这才能体现税收公平。少数地方税务机关在法律、行政法规和部门规章没有规定要对非营利性民办学校学生学费住宿费征收企业所得税的情况下,以开辟“税源”为由,选择性地对一些非营利性民办学校学生的学费住宿费征收巨额企业所得税,就严重影响税收公平原则,酿成诸多涉税纷争,影响民营经济、民办事业的营商环境和法治环境。

3、税收公平与守法的关系

落实税收公平,不仅要求税务执法机关公平征税,也要求所有公民、法人和其他组织确立纳税意识,遵守宪法和法律规定,自觉执行一切税收法律和相关行政法规,主动缴纳各种依照法律规定应缴税款。特别要开展多形式的税法宣传,正面引领、典型激励、个案剖析、违法制裁,在全社会形成纳税光荣、逃税违法、抗税犯罪的纳税意识和依法纳税文化。文化的力量会产生一种润物无声的、持久的影响。

加强以案释法宣传力度,既要大张旗鼓地宣传正面典型,形成示范引领,也要适时曝光偷税逃税抗税的反面案例。特别是对一些影视界、娱乐界明星和网络主播,要加大涉税稽查力度,向社会传递出税务部门依法持续打击影视舆论明星和网络主播偷逃税行为、维护税法权威和公平税收环境的坚定决心,体现了对涉税违法行为“零容忍”态度,既对铤而走险偷逃税款的不法分子敲响警钟,更为守法者营造出公平公正的税收环境。

特别是当前网络直播等新兴业态,往往成为涉税盲点、痛点和难点。为此,2022年3月,国家互联网信息办公室、国家税务总局、国家市场监督管理总局联合印发《关于进一步规范网络直播营利行为促进行业健康发展的意见》,要求网络直播发布者规范纳税、依法享受税收优惠,也要求网络直播平台、网络直播服务机构依法履行代扣代缴义务。打击网络主播偷逃税违法行为、完善网络直播行业税收监管,让法律真正“亮剑”,才能更好整饬乱象,提高从业者税法遵从度,营造出公平公正的税收环境,推动行业从野蛮生长向规范发展转变。有法必依、违法必究,诚信纳税光荣、偷税逃税可耻。所有人都有依法诚信纳税的义务,网络直播等新兴行业既不是法外之地,也不是税收“灰色地带”,作为网络主播或娱乐界明星,无论名气多大、人气多高,一旦偷逃税触碰了法律的底线就难逃制裁,就要承担相应的代价。

三、在实践中全面落实税收公平原则

第一,弘扬宪法精神,依法保护纳税主体的合法财产。如前文已述,《中华人民共和国宪法》第12条和第13条分别规定“社会主义的公共财产神圣不可侵犯”和“公民的合法的私有财产不受侵犯”。也就是说,无论是公共财产还是合法正当的私有财产,都是宪法和法律保护的财产。国家要将公民、法人和其他组织的财产作为税收无偿征收给国家,必须在有法律或行政法规明确规定的情况下才能实施。

第二,限制税收执法自由裁量权

税收法定原则还直接体现在《税收征收管理法》第3条。该条规定:“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税,依照法律的规定执行;法律授权国务院规定的,依照国务院制定的行政法规的规定执行。”“任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定,擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税和其他同税收法律、行政法规相抵触的决定。”这一规定较全面地反映了税收法定原则要求,使税收法定原则在税收法治中得到了进一步确立和完善。这一规定也就限制了税收执法的自由裁量权。因此,税收执法既要坚持税收法定原则,也要限制自由裁量权;既要通过发挥自由裁量获得更大的实质公平,又要把自由裁量控制在合法合理的度上。

第三,坚持实质公平

公平正义不仅是外在表征上的公平即程序公平,更重要的实体公平和实质公平。学界一般将公平分为形式公平和实质公平。形式公平强调机会公平和分配公平,而实质公平更加注重结果公平。民法强调意思自治,而税法等经济法强调国家干预,通过对意思自治进行必要的限制,以体现结果公平。

实质公平永远是公平正义的本质要义。程序正义固然有它的独立价值,但更重要的是,程序正义的本质是相关主体获得实质正义的保障措施和流程。如果执法者或司法者以为只要进行了程序演绎,公平正义就此成就,那也未免太天真。更有甚者,有知名学者曾妄言实质正义是公平正义的障碍和绊脚石。这种在某些国外或域外作过一年半载的访问学者,回来就不认得自己的国度,也不知道自己姓甚名谁了,其论调只能成为“非坏即蠢”的笑柄。

和所有行政执法一样,允许税收执法拥有适度的自由裁量权,最为核心的目的就是为了保障实质公平。执法者一定要秉持实质公正理念,秉持执法良心,合理运用好自由裁量权,在严格遵守程序规则的同时,保障每一次执法、每一个案件的处理让行政执法相对人有实实在在的公平正义获得感。

当然,我们也必须反对不要程序正义,而只追求所谓实质公平。应该说,程序公平和实质公平是一种对立统一、相辅相成的辩证关系。“一碗水端平”这句老百姓的大俗话,其实也蕴含着实质公平和程序公平的内在统一。如何“端平”,这是程序公平问题;“一碗水”这是实质公平。也就是说,既要有实实在在的“一碗水”,又要把“这碗水”端平,一视同仁,没有偏倚、偏心和偏差。亦如习近平总书记要求的“让人民群众在每一个案件中感受到公平正义”。“感受到公平正义”,即既要让人民群众获得实实在在的正义,同时实现正义的过程、方式也要人民群众可见可感可知。

来源:山虎说法

主办单位:企业廉洁合规研究基地

学术支持:湘潭大学纪检监察研究院

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